1. 익금의 개념
익금은 자본 또는 출자의 납입 및 익금불산입으로 규정하는 것은 제외하고 해당법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수익의 금액으로 한다. 법인세법에서는 순자산 증가설에 따라 과세소득을 인식하므로 법령에 구체적으로 열거되지 않은 수익 항목이라 하더라도 실질적으로 법인의 순자산을 증가시킨 거래라고 인정되면 익금으로 법인세를 과세한다.
2. 익금 항목
(1) 사업수입금액
통계법에 따라 통계청장이 작성, 고시하는 한국표준산업분류에 따른 각 사업에서 생기는 사업수입금액(매출액)을 익금으로 한다. 수입금액에는 도급금액, 판매금액과 보험료액을 포함하며 기업회계기준에 따른 매출에누리 금액 및 매출할인 금액은 제외한다.
사업수입금액 = 총매출액 - 매출에누리 - 매출할인
(2) 자산의 양도금액
법인이 상품, 제품 등 재고자산을 판매한 금액은 사업수입금에 해당하나 그 외 기계장치, 비품 등의 자산을 양도한 경우의 양도금액은 익금으로 한다. 기업회계에서는 유형자산 등의 자산을 양도하는 경우 양도가액과 장부가액의 차액을 유형자산처분손익으로 인식하는 순액법을 사용하고 있다. 반면에 법인세법에서는 양도금액을 익금으로 양도 당시 장부가액을 손금으로 하는 총액법을 사용한다. 그러나 양자의 회계처리 방법은 소득금액이 동일하게 계산되므로 법인이 기업회계에 따라 순액법으로 회계처리를 하더라도 세무조정이 발생하지 않는다.
(3) 자기주식의 양도금액
자기주식의 양도금액 또한 익금이며 자기주식이란 합병법인이 합병에 따라 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 취득하게 된 경우를 포함한다. 기업회계기준에서는 자기주식의 처분이익을 기타자본잉여금으로 보며 이를 당기손익에 포함하지 않는다. 자기주식 처분손실의 경우는 기존에 있는 자기주식 처분이익과 먼저 상계하고 남은 금액은 자본조정항목인 자기주식 처분손실로 기록하며 이익잉여금의 처분으로 처리한다. 반면에 법인세법에서는 자기주식 처분이익은 익금으로 자기주식 처분손실은 손금으로 처리한다.
(4) 자산의 임대료
부동산 임대를 주업으로 하는 경우의 임대료는 사업수입금액에 해당하나 자산을 일시적으로 대여하고 받은 임대료는 자산의 임대료로 익금에 해당한다.
(5) 자산의 평가차익
기업회계에서는 목적 적합성을 중시하여 평가를 인정하는 자산이 많이 있으며 최근 K-IFRS의 도입으로 재평가 모형을 선택하는 경우 유형자산의 재평가도 인정하고 있다. 반면에 법인세법에서는 소득금액 계산의 임의성을 배제하기 위하여 자산의 평가손익을 대부분 인정하지 않는다. 다만, 세법에서 열거하는 사항에 대해서만 제한적으로 평가차익을 인정하고 있다.
(6) 자산수증이익과 채무면제이익
무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액은 익금이다.
(7) 손금에 산입한 금액 중 환입된 금액
손금에 산입한 금액 중 환입된 금액은 익금에 해당하나 당초 손금불산입 된 금액이 환입된 경우에는 익금에 해당하지 않는다.
① 지출 당시 손금 항목(재산세, 자동차세 등) 환입시 익금항목 해당
② 지출 당시 손금불산입 항목(법인세 등) 환입시 익금불산입 항목 해당
(8) 자본거래로 인하여 특수관계인으로부터 분여받은 이익
부당행위계산 부인 규정에 의한 불균등 증자나 감자 등으로 인해 특수관계인으로부터 분여받은 이익은 익금에 해당한다.
(9) 가지급금 및 그 이자
특수관계인에 대한 업무 무관 가지급금 및 그 이자로서 다음 중 어느 하나에 해당하는 금액은 익금에 해당한다. 다만 채권, 채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.
① 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 및 그 이자
② 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 가지급금의 이자를 이자 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자
(10) 특수관계인인 개인으로부터의 유가증권 저가 매입액
일반적으로 법인이 타인으로부터 자산을 저가에 매입한 경우 이는 매입 시점의 익금으로 보지 않는다. 그러나 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액은 익금에 해당한다. 이때 그 시가와 매입가액의 차액은 해당 유가증권의 취득가액에 해당한다.
(11) 간접외국 납부 법인세액
간접외국 납부세액 규정에 따라 외국납부 세액공제를 적용받은 경우로서 그 외국 자회사의 소득에 대하여 부과된 외국 법인세액 중 그 수입 배당금액에 대응하는 것은 입금에 해당한다.
(12) 동업기업으로부터 배분받은 소득금액
동업기업과셰특례 규정에 따라 동업자인 법인이 배분받은 소득금액은 익금에 해당한다.
(13) 그 밖에 수익
그 밖에 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액으로 법인의 순자산을 증가시키는 금액은 익금에 해당한다. 법인세법에서는 익금의 범위를 포괄적으로 규정하였으므로 위에서 열거된 항목 외에도 순자산을 증가시키는 거래에 해당하는 경우 익금으로 볼 수 있다.
3. 익금불산입의 개념
법인세법에서는 익금을 자본 또는 출자의 납입 및 익금불산입으로 규정하는 것을 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래라고 규정하여 익금 항목을 규정한 것이 아니라 익금불산입을 규정하고 있다. 법인세법은 과세소득의 범위를 포괄적으로 규정하였으므로 법인세법에는 과세에서 제외되는 익금불산입을 규정한 것이다. 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.
4. 익금불산입 항목
(1) 주식 발생 액면 초과액
주식 발생 액면 초과액이란 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액을 말하며 무액면 주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다.
주식발행초과금 = 발행가액 - 액면가액
기업회계에서는 이를 자본잉여금으로 보아 당기손익에 반영하고 있지 않다. 주식 발행 액면 초과액은 사실상 주주가 납입한 자본금의 성격이므로 법인세법에서도 이를 익금으로 보지 않는다. 다만, 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 그 주식 등의 시가를 초과하여 발행된 금액은 익금으로 본다.
(2) 주식의 포괄적 교환차익
주식의 포괄적 교환차익이란 상법에 따른 주식의 포괄적 교환을 한 경우로서 자본금 증가의 한도액이 완전 모회사의 증가한 자본금을 초과한 경우의 그 초과액을 말한다. 주식의 포괄적 교환차익은 사실상 완전자회사의 주주가 납입한 자본금의 성격이므로 익금에 해당하지 않는다.
주식의 포괄적 교환차익 = 완전 자회사의 순자산가액 - 주식교환교부금 - 이전한 자기주식의 장부가액 - 완전 모회사의 자본금
(3) 주식의 포괄적 이전차익
주식의 포괄적 이전차익이란 상법에 따른 주식의 포괄적 이전을 한 경우로서 자본금의 한도액이 설립된 완전 모회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과액을 말한다. 주식의 포괄적 이전차익은 사실상 완전자회사의 주주가 납입한 자본금의 성격이므로 익금에 해당하지 않는다.
주식의 포괄적 이전차익 = 완전 자회사의 순자산가액 - 주식교환교부금 - 완전 모회사의 자본금
(4) 감자차익
감자차익이란 자본감소의 경우로서 그 감소액이 주식의 소각, 주금의 반환에 든 금액과 결손의 보전에 충당한 금액을 초과한 경우의 그 초과 금액을 말한다. 감자차익은 주주가 감자 대가로 자본금보다도 적은 금액을 반환받음에 따라 발생한 것으로 사실상 주주가 법인데 납입한 자본금의 성격이므로 익금에 해당하지 않는다.
감자차익 = 자본금 감소액 - 주금 반환에 소요된 금액 - 결손보전에 충당한 금액
(5) 합병차익
상법에 따른 합병의 경우로서 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본금 증가액 또는 합병에 따라 설립된 회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과 금액을 말한다. 다만 소멸된 회사로부터 승계한 재산가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 주식 가액을 초과하는 경우로서 법인세법에서 익금으로 규정한 금액은 제외한다.
합병차익 = 승계한 순자산가액 - 합병대가
※ 합병대가 = 교부주식의 액면가액 + 합병교부금
(6) 분할차익
상법에 따른 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본금 또는 존속하는 회사의 자본금 증가액을 초과한 경우의 그 초과 금액을 말한다. 다만 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 주식 가액을 초과하는 경우로서 법인세법에서 익금으로 규정한 금액은 제외한다.
분할차익 = 승계한 순자산가액 - 분할대가
※ 분할대가 = 교부주식의 액면가액 + 분할교부금
(7) 이월익금
이월익금이란 각 사업연도의 소득으로 이미 과세된 소득(법인세법 및 다른 법률에 따라 비과세되거나 면제되는 소득을 포함)을 다시 당해 사업연도의 익금에 산입한 금액을 말한다.
(8) 수입배당금 중 익금불산입액
법인의 소득금액에 대하여는 각 사업연도 소득에 법인세가 과세되면, 법인은 세후소득 중 일부를 주주에게 배당하게 된다. 주주 입장에서는 받은 배당소득이 다시 과세소득에 산입되어 법인세가 과세되므로 동일한 소득에 대하여 이중과세의 문제가 발생한다. 이러한 문제점을 해결하기 위하여 법인세법에서는 법인이 수령한 배당금 중 일정액을 익금불산입 하여 과세소득에서 제외시키고 있다.
(9) 자산의 평가이익
자산의 평가이익은 대부분 익금불산입 항목이며 일부 항목에 대하여만 제한적으로 평가이익을 인정하고 있다.
(10) 법인세 등을 환급받았거나 환급받을 금액
법인세 및 법인 지방소득세는 납부 시 손금에 해당하지 않으며 이를 환급받는 경우에도 익금에 해당하지 않는다.
(11) 국세 또는 지방세의 과오납금의 환급금에 대한 이자
국세 또는 지방세의 과오납금을 환급받는 경우에는 이자 성격의 국세환급가산금을 지급받는다. 만약 이를 익금 항목으로 규정하면 지급되는 이자 중 일부가 다시 법인세로 과세되므로 보상의 효과가 감소하게 된다. 따라서 국세 또는 지방세의 과오납금의 환급금에 대한 이자는 익금불산입 항목에 해당한다.
(12) 부가가치세의 매출세액
사업자가 재화 용역을 공급하고 공급받는 자로부터 거래징수한 부가가치세는 국가에 다시 납부하여야 하는 부채의 성격이므로 익금불산입 항목에 해당한다.
(13) 자산수증이익과 채무면제이익 중 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액
자산수증이익과 채무면제이익은 원칙적으로 익금 항목이지만 법인의 재무구조 개선을 지원하기 위하여 무상으로 받은 자산의 가액(국고보조금 등은 제외)과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액 중 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액은 익금불산입 한다. 이월결손금의 보전에 충당된 금액에는 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액을 영업외수익으로 계상한 법인이 자본금과 적립금조정명세서에 동 금액을 이월결손금의 보전에 충당한다는 뜻을 표시하고 세무조정으로 익금불산입한 경우 동 금액을 포함한다.
익금불산입 대상 이월결손금은 다음과 같다.
① 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 익금의 총액을 초과하여 발생한 결손금으로서 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액으로서 공제시한(5년, 10년)이 경과된 결손금도 포함(단, 합병 또는 분할합병 시 승계받은 결손금은 제외)
② 각 사업연도 법인세 신고 시 누락되어 그 사업연도의 과세표준에 포함되지 아니하였으나 다음 중 어느 하나에 해당하는 결손금
ⓐ 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생 계획인가의 결정을 받은 법인의 결손금으로서 법원이 확인한 것
ⓑ 기업구조조정 촉진법에 의한 기업개선계획의 이행을 위한 약정이 체결된 법인으로서 금융채권자협의회가 의결한 결손금
(14) 출자전환 시 채무면제이익 중 이월결손금 보전에 충당할 금액
다음에 해당하는 법인은 채무의 출자전환 시 발생한 채무면제이익 중 이월결손금 보전에 충당되지 않는 금액을 해당 사업연도의 익금에 산입하지 아니하고 그 이후의 각 사업연도에 발생할 결손금의 보전에 충당할 수 있다.
① 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생 계획인가의 결정을 받은 법인
② 기업구조조정 촉진법에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 기업개선계획의 이행을 위한 약정을 체결한 부실 징후 기업이 채무를 출자전환하는 경우로서 해당 주식 등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하는 금액
③ 해당 법인에 대하여 채권을 보유하고 있는 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률에 따른 금융회사 등과 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 경영정상화 계획의 이행을 위한 협약을 체결한 법인
④ 기업 활력 제고를 위한 특별법에 따라 주무 부처의 장으로서부터 사업재편계획을 승인받은 법인이 채무를 출자 전환하는 경우로서 해당 주식 등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하는 금액
위의 법인들은 채권단이 일부 손실을 분담하며 출자전환하고 기업의 회생을 위하여 자고 노력을 하고 있는 상황인데 채무면제이익으로 이월결손금을 보전하고 남은 금액에 대하여 법인세를 과세하는 것이 적절하지 않으므로 차기 이후에 발생할 결손금을 대비하여 미리 익금불산입 할 수 있도록 한 것이다.
본 규정에 따라 익금불산입 한 채무면제이익은 차기 이월 결손금이 발생하는 경우 그 결손금의 보전에 충당하여야 한다. 만약 내국법인이 익금에 산입하지 아니한 금액 전액을 결손금의 보전에 충당하기 전에 사업을 폐지하거나 해산하는 경우에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득 금액계산에 있어서 결손금의 보전에 충당하지 아니한 금액 전액을 익금에 산입한다.
(15) 연결자 법인으로부터 지급받았거나 지급받을 연결법인별 산출세액
연결 납세방식을 적용하는 경우 연결자 법인은 연결법인별 산출세액을 가산하여 연결 모법인에 지급하고 연결 모법인은 해당금액을 납부한다. 이때 연결 모법인이 연결 자법인으로부터 지급받은 연결법인별 산출세액은 국가에 납부하여야 하는 부채 성격이므로 익금불산입 항목에 해당한다.
(16) 자본준비금을 감액하여 받는 배당
법인은 적립된 자본준비금(자본잉여금) 및 이익준비금(이익잉여금)의 총액이 자본금의 1.5배를 초과하는 경우에 주주총회의 결의에 따라 그 초과한 금액 범위에서 자본준비금과 이익준비금을 감액할 수 있다. 이렇게 상법상 준비금의 감소 규정에 따라 자본준비금을 감액하여 받는 배당은 익금에 산입하지 않는다. 다만 잉여금의 자본 전입 시 의제배당에 해당하는 자본잉여금 항목의 감액에 대하여는 익금으로 한다.